Šobrīd nav vienotas tiesu prakses, kas saistīta par pievienotas vērtības nodokļa piemērošu piespiedu nomas tiesiskajās attiecībās. Tiesu nolēmumos ir identificējami divi problēmjautājumi, kuros nav vienota viedokļa, t.i., vai piespiedu nomas tiesiskajās attiecībās ir piemērojams pievienotās vērtības nodoklis, ja zemes īpašnieks ir pievienotās vērtībās nodokļu maksātājs, un kas ir ar pievienotās vērtības nodokli apliekamā bāze.
Tiesas nolēmumos, kuros noraida prasītāja tiesības papildus zemes nomas maksai saņemt pievienotās vērtības nodokli, atsaucoties uz Augstākās tiesas nolēmumu lietā Nr. SKC-110/2015, norāda, “ka tā kā Privatizācijas likums ir speciālais likums, kas piemērojams nosakot zemes nomas maksas apmēru un tajā noteiktā likme ir konkrēta, secīgi nav pamata no dzīvokļa īpašniekiem papildus nomas maksai piedzīt vēl pievienotās vērtības nodokli”[i]. Ja likumdevējs būtu vēlējies paredzēt, ka zemes īpašniekam jākompensē pievienotās vērtības nodoklis, tas būtu noteikts speciālajās tiesību normās, līdzīgi kā tas bija noteikts attiecībā uz nekustamā īpašuma nodokļa kompensēšanu.[ii] Likuma “Par pievienotās vērtības nodokli” (spēkā līdz 31.12.2012.) 2. panta 19. daļa un Pievienotās vērtības nodokļa likuma (spēkā no 01.01.2013.) 34. panta septītā daļa noteic, ka nomas darījumā par nodokli apliekamā vērtība ir visi nomas līgumā noteiktie maksājumi. Minētās normas nodokļa maksāšanas pienākumu attiecina uz zemes īpašnieku, nosakot viņa pienākumu pret valsti, taču neparedz, ka pievienotās vērtības nodokli var aprēķināt papildus ar likumu noteiktajam maksimālajam zemes nomas maksas apmēram, piedzenot to no dzīvokļa īpašnieka.[iii]
Likuma “Par nodokļiem un nodevām” 5. panta pirmā daļa nosaka, ka nodokļu un nodevu likumu normu piemērošanas kārtību nosaka tikai konkrētie likumi vai Ministru kabineta noteikumi. Secīgi citi likumi, proti, likumi, kuri nereglamentē nodokļu un nodevu samaksu, nodokļu jomā nav piemērojami.
Līdzīgu atziņu ir izteikusi Satversmes tiesa spriedumā lietā 2008-34-01, norādot, ka “Satversmes tiesa piekrīt Saeimai, ka apstrīdētajās normās ietvertā piespiedu nomas institūta atbilstība Satversmei nav vērtējama, par mērauklu izmantojot nodokļu maksāšanas noteikumus. Nodokļi, ar kādiem tiek aplikti personas ienākumi no nekustamā īpašuma, ir noteikti nodokļu likumos, nevis Likumā par zemes reformu pilsētās un Likumā par dzīvojamo māju privatizāciju[iv].
Privatizācijas likuma un Reformas likuma normas neuzliek dzīvokļu īpašniekiem pienākumu maksāt pievienotās vērtības nodokli. Pienākumu maksāt pievienotās vērtības nodokli paredz Pievienotās vērtības nodokļa likuma (likuma “Par pievienotās vērtības nodokli” līdz 31.12.2012.) normas, citos likumos tas atkārtoti nav jānorāda. Konkrētajā gadījumā ir piemērojamas abas tiesību normas – norma, kas noteic nomas maksas apmēru, kā arī norma, kas noteic, ka šī noteiktā nomas maksa ir apliekama ar pievienotās vērtības nodokli – nekāda tiesību kolīzija šai gadījumā nav konstatējama, turklāt jebkādu šāda veida kolīziju atrisinājumu nosaka likuma “Par nodokļiem un nodevām” 5. panta pirmā daļa, nevis vispārējās tiesību normas un principi.
Pērkot preci vai saņemot pakalpojumu, kura cena ir aplikta ar PVN, personai, kurai likumdevējs nav piešķīris tiesības maksāt PVN 0 % apmērā (piemēram, preču vai pakalpojumu eksportam, diplomātiem), nav tiesību un iespējas izvēlēties, maksāt papildus preces cenai pievienotās vērtības nodokli vai ne – lai pilnībā norēķinātos par pirkumu vai pakalpojumu, tā saņēmējam ir jāsamaksā gan pirkuma (nomas) maksa, gan arī nodoklis, ar kuru samaksa par preci vai pakalpojumu tiek aplikta (bet ne nodokļi, kas jāmaksā pārdevējam pašam, piemēram, ienākuma nodoklis, akcīzes nodoklis, muitas nodoklis, valsts un pašvaldību nodevas), pretējā gadījumā veidojas maksājumu parāds.
Secīgi dzīvokļu īpašniekam tiesības nemaksāt pievienotās vērtības nodokli, būtu tikai tad, ka viņš būtu kāds no Pievienotās vērtības nodokļa 50. pantā (likuma “Par pievienotās vērtības nodokli” 7. pantā) minētajiem subjektiem, kuriem ir tiesības PVN nemaksāt (vai maksāt 0% likmi).
Arī Valsts ieņēmumu dienests, kas ir atbildīgā iestāde nodokļu administrēšanas jautājumos, 01.08.2014. uzziņā Nr.8.11-20/63149 1, kas publicēta VID mājas lapā norādījis, ka piespiedu zemes noma par atlīdzību ir pakalpojuma sniegšana, kas Pievienotās vērtības nodokļa likuma izpratnē ir ar pievienotās vērtības nodokli apliekams darījums. Šāda tiesību normu interpretācija atbilst arī Eiropas Savienības Padomes PVN direktīvas prasībām.
Saskaņā ar pievienotās vērtības nodokļa mehānismu, nodokli (pakalpojuma sniedzējam) maksā gala patērētājs, secīgi, zemes īpašnieks, būdams reģistrēts kā pievienotās vērtības nodokļa maksātājs, ir tiesīgs pievienotās vērtības nodokli ieskaitīt savā priekšnodoklī vai saņemt to atpakaļ no valsts budžeta. Priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības ir pievienotās vērtības nodokļa mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Tās ir izmantojamas nekavējoties attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem nodokļiem. [v]
Atbilstoši likuma burtam un garam, piemērojot visas četras tiesību normu iztulkošanas metodes, kā arī saskaņā Valsts ieņēmumu dienesta skaidrojumiem par pievienotās vērtības nodokļa piemērošanu zemes likumiskās nomas attiecībās, kā arī tiesību normu izstrādes procesa materiāliem – Tieslietu ministrijas atzinumam, tieši zemes nomas maksa (nevis tās daļa) ir nodokļu bāze, kura ir apliekama ar pievienotās vērtības nodokli.
Tieslietu ministrija, sniedzot atzinumu par grozījumiem likumā “Par valsts un pašvaldību dzīvojamo māju privatizāciju” ir norādījusi, ka gadījumos kad zemes īpašnieks ir pievienotās vērtības nodokļa maksātājs, dzīvojamo māju īpašniekiem papildus nomas maksai ir jāmaksā arī pievienotās vērtības nodoklis, kas sastāda 21% no zemes nomas maksas. Tādējādi, gadījumā, ja zemes īpašnieks ir ar pievienotās vērtības nodokli apliekama persona, dzīvojamās mājas dzīvokļu maksājums zemes īpašniekam pieaug par 21%.[vi]
Tiesas nolēmumos, noraidot pievienotās vērtības nodokli, vienmēr atsaucas uz Augstākās tiesas Senāta spriedumu lietā SKC-110/2015. Tomēr ir norādāms, “ka ne katrs spriedums, pat Augstākās tiesas, veido judikatūru” [vii]. Ar jēdzienu “judikatūra” apzīmē tikai spēkā stājušos un par „labiem un pareiziem” atzītu tiesu nolēmumu kopumu (tiesu prakses daļu), kas ietver abstrakta rakstura juridiskas atziņas, ko tiesa konkrētā gadījumā var izmantot argumentācijā, lai pamatotu savu lēmumu [viii] Tādējādi, lai spriedumā paustas atziņas atzītu par judikatūru, tām jābūt atbilstoši pamatotām, tām jāizriet no tiesas veiktas gramatiskās, sistēmiskās, teleoloģiskās un vēsturiskās tiesību normu interpretācijas.
Vidzemes apgabaltiesas Civillietu tiesas kolēģijas savā 2017. gada 11. aprīļa spriedumā lietā C30621916 ir norādījusi: “Tiesas kolēģija nepiemēro [Augstākās tiesas Civillietu departamenta 2015.gada 28.decembra spriedumu lietā SKC-110/2015] kā judikatūru izskatāmajā lietā, jo [tā] sprieduma tēzes ir pretrunā ar Augstākās tiesas spriedumu lietā Nr. SKC-0005/2016, kurā pirmās instances tiesas spriedums daļā par nomas maksas parāda piedziņu ar tajā iekļauto pievienotās vērtības nodokli, tika atzīts par pamatotu un tiesisku, (skatīt 2016. gada 20. aprīļa sprieduma Nr. SKC-5/2016 10.punktu). Bez tam, Augstākās tiesas 2015. gada 28. decembra spriedums SKC NR. 110/2015, ko Civillietu departaments pieņēmis triju tiesnešu sastāvā, ir pretrunā ar paplašinātā tiesnešu sastāvā pieņemto Augstākās tiesas Civillietu departamenta 2016. gada 20.aprīļa spriedumu lietā Nr. SKC-5/2016. Ņemot vērā, ka tiesas nolēmums par prasības noraidīšanu par pievienotās vērtības nodokļa piedziņu ir pārsūdzēts kasācijas kārtībā un lieta atrodas Augstākajā tiesā, tiesas kolēģija atzīst, ka šobrīd spriedumā lietā SKC-110/2015 izteiktās tēzes nav piemērojamas kā judikatūra. jo galīgais nolēmums nav pieņemts un tās ir pretrunā ar laika ziņā jaunāko Augstākās tiesas Civillietu departamenta 2016. gada 20. aprīļa spriedumu lietā Nr. SKC- 0005/2016.” [ix] Secināms, ka spriedumā lietā SKC-110/2015 izteiktās tēzes, uz ko tiesas atsaucas tiesas nolēmumos par pievienotās vērtības nodokļa noraidīšanu, nav piemērojamas kā judikatūra.
Arī Reformas likuma likumprojekta anotācijā likumdevējs ir skaidri norādījis, ka zemesgabala īpašnieka izdevumi saistībā ar tā īpašumā esošo zemesgabalu sastāv no izdevumiem par nekustamā īpašuma nodokli un citu nodokļu maksājumiem (iedzīvotāju ienākuma nodoklis), kā arī, ka zemesgabala īpašniekam, saņemot nomas maksu, ir jāmaksā iedzīvotāju ienākuma nodoklis, kas uz attaisnoto izdevumu pamata var samazināties, tādējādi norādot, ka ar vārdiem “citu nodokļu maksājumi” tiek saprasts tieši iedzīvotāju ienākuma nodoklis, nevis pievienotās vērtības nodoklis, ar ko nomas maksa ir apliekama papildus saskaņā ar likuma gramatisko, sistēmisko, teleoloģisko un vēsturisko interpretāciju (kā arī saskaņā ar nodibināto judikatūru lietās SKC-5/2016 un SKC-535/2007), kur Civillietu departamenta tiesnešu ieskatam nav vietas. Secīgi šis nolēmums lietā SKC-110/2015 nav ņemams vērā kā judikatūra.
Atbilstoši Civillikuma 3. pantam, tiesa piemēro tiesību normas, kas bija spēkā brīdī, kad pastāvēja zemes nomas piespiedu tiesiskās attiecības starp pusēm. Secīgi, uz likuma pamata, bez zemes nomas maksas un nekustamā īpašuma nodokļa kompensācijas, piedzenams arī pievienotās vērtības nodoklis, tiesas spriedumam aizstājot nomas līgumu. Arī šī apsvēruma dēļ, spriedums lietā SKC-110/2015 šajos strīdos nav piemērojams.
Nodokļu likumdošanas principiem pretējs un secīgi — kļūdains, ir arī Civillietu departamenta lietā SKC-110/2015 izdarītais secinājums, ka, ja likumdevējs būtu vēlējies paredzēt, ka zemes īpašniekam jākompensē PVN, tas būtu noteikts speciālajās tiesību normās, līdzīgi kā tas zināmu laiku bija noteikts attiecībā uz nekustamā īpašuma nodokļa kompensēšanu. Tieši pretēji, kā izriet no pievienotās vērtības nodokļa likuma sistēmas, ja likumdevējs būtu vēlējies paredzēt, ka zemes īpašniekam nav jāapliek nomas maksu ar PVN, tas būtu noteikts attiecīgajās tiesību normās, proti, iekļauts Pievienotās vērtības nodokļa likumā kā izņēmums, nosakot, ka tas nav apliekams ar pievienotās vērtības nodokli vai pakalpojums, kuram piemērojama nodokļa 0 procentu likme.
Atbilstoši PVN likuma normās noteiktajam[x] noteiktajam, pakalpojumu sniegšana par atlīdzību ir ar pievienotās vērtības nodokli apliekams darījums. Piespiedu zemes noma ir pakalpojumu sniegšana. Ņemot vērā minēto, piespiedu zemes noma par atlīdzību ir pakalpojuma sniegšana, kas PVN likuma izpratnē ir ar pievienotās vērtības nodokli apliekams darījums.
No PVN likuma normās[xi] noteiktā izriet, ka pakalpojuma vērtībā ietilpst visas izmaksas, kā arī visi saskaņā ar normatīvajiem aktiem par šā pakalpojuma sniegšanu maksājamie nodokļi, nodevas un citi obligātie maksājumi, izņemot pievienotās vērtības nodokli. Atbilstoši zemes nomas maksa ir ar PVN apliekams darījums.
Lietā SKC-535/2007 Senāts atzinis, ka tiesa pamatoti, piedzenot zemes nomas maksu, piedzinusi arī pievienotās vērtības nodokļa summu, kas saņēmējai iemaksājama valsts budžetā. Pievienotas vērtības nodokļa regulējošās tiesību normas nosaka, ka nomas darījumos ar nodokli apliekamā vērtība ir visi nomas līgumā noteiktie maksājumi[xii] — secīgi nodokļu bāze ir nomas maksa nevis tās daļa.
Kā izriet no iepriekš minētā, zemes nomas maksa ir ar pievienotās vērtības nodokli apliekams darījums, savukārt saskaņā ar Reformas likuma 12. panta 2.1 daļā tieši norādīts, ka zemes nomas maksa ir nosakāma 5 procenti vai 6 procenti (atkarīgā no laika periodu par kuru nomas maksas tiek piedzīta) gadā no zemes kadastrālās vērtības. Zemes nomas maksā nav iekļauts pievienotās vērtības nodoklis, jo tas ir pretrunā likuma tekstam, garam, skaidrojumam un jēgai — ar nodokli apliek pakalpojumu, nevis samaksu par to.
Saskaņā ar Pievienotās vērtības nodokļa likuma 131. panta pirmo daļu reģistrēts nodokļa maksātājs izraksta nodokļa rēķinu par veikto darījumu ne vēlāk kā piecpadsmitajā dienā no darījuma brīža vai avansa maksājuma saņemšanas brīža, ja šajā pantā nav noteikts citādi. Ņemot vērā, ka zemes īpašnieka un dzīvojamās ēkas īpašnieku kopumā starpā ir konstatējams strīds, darījums būs uzskatāms par noslēgtu brīdī, kad stāsies spēkā tiesas nolēmums. Tādējādi zemes īpašniekam ir pienākums izrakstīt nodokļa rēķinu un veikt PVN samaksu 15 dienu laikā no sprieduma spēkā stāšanās dienas. Uz šādu PVN likuma normu piemērošanu norādījis arī Valsts ieņēmumu dienests 01.08.2014. uzziņā Nr.8.11-20/63149.
Secīgi, piecpadsmit dienu laikā pēc tam, kad ir stājies spēkā tiesas spriedums, ar kuru ir nodibinātas nomas tiesiskās attiecības un ir noteiktas nomas līguma būtiskās sastāvdaļas (platība un nomas maksa bez pievienotās vērtības nodokļa), zemes īpašniekam ir jāizraksta nodokļa rēķins, kurā ir norādīta tiesas noteiktā nomas maksa, kā arī (atsevišķi) pievienotās vērtības nodoklis, ja tāds rēķina izrakstīšanas dienā ir jānosaka (ņemot vērā pakalpojumu sniedzēja un pakalpojumu saņēmēja subjektīvās īpašības). Secīgi, tiesu secinājumi par PVN kompensāciju ir juridiski aplami, jo nodoklis, ja tāds vispār būs jāaprēķina, valsts budžetā ir iemaksājams pēc tam (šis pienākums ir nomniekam vai iznomātājam, atkarībā no šo personu subjektīvajām īpašībām un nodokļa režīma samaksas dienā).
Būtiska nozīme ir vienotas tiesu prakses nodrošināšanā jautājumā par pievienotās vērtības nodokļa piedziņu. Ņemot vērā tiesas nolēmumus, kas liecina, ka tieši pēdējā laikā (pēc Augstākās tiesas Civillietu departamenta sprieduma SKC-110/2015) veidojas nevienveidīga tiesu prakse pievienotās vērtības nodokļa piedziņā piespiedu nomas gadījumā, lai aizsargātu valsts budžeta intereses, t.i. pievienotās vērtības nodokļa pareizu un pilnīgu iekasēšanu, un nodrošinātu vienotu tiesu praksi, kas savukārt ļautu tiesām piespiedu nomas maksas parādu piedziņu izskatīt ātrāk un vienkāršāk (t.sk. maza apmēra prasībās un rakstveida procesā, tā atslogojot tiesas), Augstākajai tiesai būtu jādod nepārprotams normu skaidrojums attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļa aprēķināšanu piespiedu nomas gadījumos. Jau šobrīd Augstākās tiesas Civillietu departaments ir ierosinājis lietu SKC-1302/2017, kurā tiks skatīts pievienotās vērtības nodokļa piemērošanas jautājums piespiedu nomas tiesiskajās attiecībās, lietu jau uzreiz nododot izskatīšanai paplašinātā sastāvā.
Jānorāda, ka Satversmes tiesa nevar novērst pamattiesību aizskārumu, kas radīts ar nepareizu tiesību normu interpretāciju, citiem vārdiem sakot, Satversmes tiesa nav ceturtā tiesu instance civillietās (atskaitot atsevišķus izņēmumus, piem. lietu 2002-12-01), secīgi vien ar autoritatīvu un motivētu spriedumu, kādiem nevar tikt pieskaitīti no jau nodibinātās un stabilās judikatūras klaji atšķirīgie 2015. gada beigās un 2016. gada sākumā pieņemtie spriedumi, ir iespējams nodrošināt gan prasītājam Latvijas Republikas Satversmes 92. pantā noteiktās tiesības uz tiesiskumu un likuma varu, gan arī nodrošināt pievienotās vērtības nodokļa samaksu valsts budžetā. Tāpat Augstākajai tiesai būtu jādod savs vērtējums attiecībā uz fiska pieaicināšanu trešās personas statusā, tiesai civillietā lemjot par piedzenamā nodokļa apmēru vai, turpretim, nepieaicināšanu, ja nodokļu piedziņas kontrole tiek nodota tiesu izpildītāja kompetencē, sprieduma izpildes stadijā, kas būtu daudz loģiskāk (skat, Civilprocesa likuma 631. panta pirmo daļu).
[i] Gulbenes rajona tiesas 2017. gada 16. janvāra spriedums lietā Nr. C30621916. Nav publicēts.
[ii] Rīgas pilsētas Vidzemes priekšpilsētas 2017. gada 12. maija spriedums lietā Nr. 30745116. Nav publicēts.
[iii] Rīgas Apgabaltiesas 2017. gada 03. oktobra spriedums lietā Nr. C30745116. Nav publicēts.
[iv] Satversmes tiesas 2009. gada 13. februāra sprieduma lietā Nr. 2008-34-01. Iegūts 09.09.2017. no http://www.satv.tiesa.gov.lv/wp-content/uploads/2016/02/2008-34-01_Spriedums.pdf: [23.3].
[v] Valsts ieņēmumu dienests. Par uzziņas sniegšanu nr. 8.11-20/63419. (2014).
[vi] Tieslietu ministrija. Par piespiedu nomas maksas apmēru piespiedu dalītā īpašuma tiesiskajās attiecībās. Nr. 1-11/2645. (2016). Iegūts 05.10.2017. no http://titania.saeima.lv/LIVS12/saeimalivs12.nsf/0/a12173899de09aaac2257fe80039e530/$FILE/2_1704-12_16.pdf
[vii] Litvins, G. (19.10.2010.). Kas ir judikatūra un kāda ir tās nozīme. Jurista Vārds, Nr. 42. Iegūts 05.10.2017. no http://www.juristavards.lv/doc/219589-kas-ir-bjudikatura-unb-kada-ir-btasb-nozime/
[viii] Levits, E., (2005) Atklājot rubriku “Aktuālās judikatūras apskats”. Likums un Tiesības, Nr.1.: 27.lpp.
[ix] Vidzemes apgabaltiesas Civillietu tiesas kolēģijas spriedums lietā C30621916. (2017). Nav publicēts.
[x] Par pievienotās vērtības nodokli. Pieņemts 09.03.1995. Publicēts: Latvijas Vēstnesis, 30.03.1995, 49 (332). 2. panta otrā daļ, 1. panta 3. punkts (redakcijā, kas bija spēkā līdz 2012. gada 31. decembrim) un Pievienotās vērtības nodokļa likums. Pieņemts 29.11.2012. Publicēts: Latvijas Vēstnesis, 14.12.2012, Nr. 197 (4800).: 5. panta pirmā daļa, 1. panta 14. punkts (redakcijā, kas ir spēkā no 2013. gada 1. janvāra).
[xi] Par pievienotās vērtības nodokli. Pieņemts 09.03.1995. Publicēts: Latvijas Vēstnesis, 30.03.1995, 49 (332). 2. panta septītajā daļā (redakcijā, kas bija spēkā līdz 2012. gada 31. decembrim) un Pievienotās vērtības nodokļa likums. Pieņemts 29.11.2012. Publicēts: Latvijas Vēstnesis, 14.12.2012, Nr. 197 (4800).: likuma 35. panta trešajā daļā (redakcijā, kas ir spēkā no 2013. gada 1. janvāra).
[xii] Augstākās tiesa Senāta Civillietu departamenta spriedums lietā Nr. SKC 535/2007. (2007). Iegūts 05.09.2017. no http://at.gov.lv/lv/judikatura/judikaturas-nolemumu-arhivs/senata-civillietu-departaments/hronologiska-seciba_1/2007/